▪ 目 录
一、新准则对企业核算影响与涉税管理
二、会计准则体系框架结构与准则内容
三、新会计准则科目的设置与账务处理
四、新收入准则五步法模型应用与管理
五、新租赁准则核算实务与风险管理
六、其他会计准则财税实务与风险管控
七、企业会计信息质量管理与内部控制
一、新准则对企业核算影响与涉税管理
企业会计核算与涉税管理
按照我局高质量组织收入工作安排，确保增值税税收收入应收尽收，现提取出截止2021年底存货或预收账款余额超过500万元的企业（名单见附件），请各分局对这些企业进行有针对性的核查。现结合这两个指标将相关核查指引下发，供各分局参考。
1.首先对疑点企业登陆进销比对系统查看该企业的增值税税收负担率，影响该指标的因素较多，若低于平均指标，涉及进项和销项的方方面面。因此，指标提示异常时，可结合给出的存货或预收账款数据进行进一步案头分析；同时通过查看进销比对系统中进销数据分析，是否存在大量购进无销售或有销无进的情况，初步判断该纳税人有无少计、不计收入或虚抵进项少缴增值税的情况。
2.对于存货金额较大企业的核查，由于存货周转情况反映企业的营运能力，如商贸企业根据财务管理对存货周转率的要求，存货年至少要周转5圈以上，即平均存货一般应为当期销售成本的20%以下。可重点关注存货平均值大于同期销售收入50%以上的企业，并要结合企业经营特点。若存货平均值占同期销售收入的比例过大，纳税人可能存在货物所有权已转移，但未计或少计销售收入问题；或者存在接受虚开专用发票虚抵进项税额；或者可能发生非正常损失，未做账务处理，应转未转或少转进项税额等问题，核查时结合增值税纳税申报表和会计报表，做好案头分析，同时可结合纳税人的有关账务处理、会计原始凭证、相关合同、协议及存货保管、货物出入库凭证等情况，判别业务真实性。
3.对于预收账款余额较大的企业，结合当期申报销售收入，尤其是重点关注当期预收账款期末余额大于当期销售收入的情况，分析企业是否存在未按规定确认应税收入，少缴或未缴增值税情况。
对此类疑点，核查人员可重点查看其收入是否完全入账，将财务报表中预收账款、应付账款、预付账款、应收账款、其他应收款等科目与合同相核对，看是否有合同到期未确认增值税应税收入；母子公司、总分公司之间是否利用关联交易，调节收入；是否严格按照增值税规定纳税人纳税义务发生时间确认收入等。
依据《中华人民共和国会计法》，针对人民群众长期反映的药价虚高顽疾，财政部会同国家医保局于2019年对77家医药企业实施会计信息质量检查。检查聚焦医药产品成本费用结构，摸清了药价虚高成因，震慑了医药企业带金销售、哄抬药价等违规行为，保障了药品集中带量采购等重大改革的顺利推进。
经查，部分医药企业存在以下问题：一是使用虚假发票、票据套取资金体外使用；二是虚构业务事项或利用医药推广公司套取资金；三是账簿设置不规范等其他会计核算问题。上述行为，违反《中华人民共和国会计法》第九条等规定。
财政部依据《中华人民共和国会计法》第四十二条规定，对财政部有关监管局检查的19家医药企业作出行政处罚。其他医药企业，由负责检查的财政厅（局）就地实施行政处理处罚。检查发现的其他违法违规问题，移交主管机关处理。
固定证据的主要手段
二、会计准则体系框架结构与准则内容
（一）我国企业会计准则体系的框架结构
（二）新会计准则发布与实施
1.新收入准则发布与实施
2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS14）。
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；
其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；
执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。
对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业，允许其提前执行本准则。
2.新租赁准则发布与实施
2018年12月7日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第21号——租赁>的通知》（财会〔2018〕35号）（新CAS21）。
一、在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。
……
三、执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日印发的《财政部关于印发<企业会计准则第1号——存货>等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第21号——租赁》，以及我部于2006年10月30日印发的《财政部关于印发<企业会计准则——应用指南>的通知》（财会〔2006〕18号）中的《〈企业会计准则第21号——租赁〉应用指南》。
3.新金融工具准则发布与实施
2017年3月31日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>的通知》（财会〔2017〕7号）（新CAS22）。
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；
其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；
执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。
同时，鼓励企业提前执行。执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
执行本准则的企业，应当同时执行我部2017年修订印发的《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）和《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号）。
4.新会计准则与财务报表
一般企业财务报表格式（适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业）
资产负债表
利润表
5.新收入准则主要内容
本准则所称收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。
本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。
6.新租赁准则主要内容
变更准则的原因：旧准则下，经营租赁隐藏表外资产和负债，导致同行业公司报表不可比。新租赁准则弥补了旧准则的不足，统一承租人经营租赁和融资租赁的会计处理方式，同时保持与国际会计准则的趋同。
准则核心变化：统一承租人融资和经营租赁的会计处理，租赁资产和负债均计入报表。新租赁准则下，承租人不再区分经营租赁和融资租赁。租入资产确认为一项使用权资产，按照与自有资产一致的会计政策计提折旧。未来租金付款义务的现值确认为租赁负债，按照实际利率法每年计提财务费用。出租人的会计处理方法未发生变化。
7.新金融工具准则主要内容
金融资产分类由“四分类”改为“三分类”。
原金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类（即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产），分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。
新金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。
三、新会计准则科目的设置与账务处理
（一）新收入准则科目设置
1.“主营业务收入”
本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。
（1）企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等科目。
（2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记“长期应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企业提供重大融资利益的，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
（3）企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记“库存商品”“固定资产”“无形资产”等有关科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
2.“主营业务成本”
本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。
期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”“合同履约成本”等科目。
3.“合同履约成本”
本科目可按合同，分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。
4.“合同履约成本减值准备”
本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。
与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
5.“合同取得成本”
本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。
企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
6.“合同取得成本减值准备”
本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。
与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
7.“应收退货成本”
本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。
企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时，按照已收或应收合同价款，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额），贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按照预期因销售退回将退还的金额，贷记“预计负债——应付退货款”等科目；
结转相关成本时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，借记本科目，按照已转让商品转让时的账面价值，贷记“库存商品”等科目，按其差额，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。涉及增值税的，还应进行相应处理。
8.“合同资产”
本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。
企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。
9.“合同负债”
本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
（二）新租赁准则科目设置
1.“使用权资产”【新增科目】
（1）本科目核算承租人持有的使用权资产的原价。
（2）本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。
（3）主要账务处理。
①在租赁期开始日，承租人应当按成本借记本科目，按尚未支付的租赁付款额的现值贷记“租赁负债”科目；对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的（扣除已享受的租赁激励），贷记“预付款项”等科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值，贷记“预计负债”科目。
②在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按增加额借记本科目，贷记“租赁负债”科目；除下述③中的情形外，当租赁负债减少时，应当按减少额借记“租赁负债”科目，贷记本科目；
若使用权资产的账面价值己调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁负债金额，借记“租赁负债”科目，贷记“制造费用”“销售费用”“管理费用”和“研发支出”等科目。
③租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”和“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
④企业转租使用权资产形成融资租赁的，应当借记“应收融资租赁款”“使用权资产累计折旧”和“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
（4）本科目期末借方余额，反映承租人使用权资产的原价。
（5）承租人应当在资产负债表中单独列示“使用权资产”项目。
2.“使用权资产累计折旧”【新增科目】
（1）本科目核算使用权资产的累计折旧。
（2）本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。
（3）主要账务处理。
①承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧，借记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”和“研发支出”等科目，贷记本科目。当月计提确有困难的，也可从下月起计提折旧，并在附注中予以披露。
②因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计折旧。
（4）本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计折旧额。
3.“使用权资产减值准备”【新增科目】
（1）本科目核算使用权资产的减值准备。
（2）本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。
（3）主要账务处理。
①使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。
②因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计减值准备。
（4）使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
（5）本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计减值准备金额。
4.“租赁负债”【新增科目】
（1）本科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。
（2）本科目可分别设置“租赁付款额”和“未确认融资费用”等进行明细核算。
（3）主要账务处理。
①在租赁期开始日，承租人应当按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负债——租赁付款额”科目；按尚未支付的租赁付款额的现值，借记“使用权资产”科目；按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租赁负债——未确认融资费用”科目。
②承租人在确认租赁期内各个期间的利息时，应当借记“财务费用——利息费用”“在建工程”等科目，贷记“租赁负债——未确认融资费用”科目。
③承租人支付租赁付款额时，应当借记“租赁负债——租赁付款额”等科目，贷记“银行存款”等科目。
④在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按租赁付款额现值的增加额，借记“使用权资产”科目，按租赁付款额的增加额，贷记“租赁负债——租赁付款额”科目，按其差额，借记“租赁负债——未确认融资费用”科目；
除下述⑤中的情形外，当租赁负债减少时，应当按租赁付款额的减少额，借记“租赁负债——租赁付款额”科目，按租赁付款额现值的减少额，贷记“使用权资产”科目，按其差额，贷记“租赁负债——未确认融资费用”科目；若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额，借记“租赁负债——租赁付款额”科目，按仍需进一步调减的租赁付款额现值，贷记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”和“研发支出”等科目，按其差额，贷记“租赁负债——未确认融资费用”科目。
⑤租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债——租赁付款额”“使用权资产累计折旧”和“使用权资产减值准备”科目，贷记“租赁负债——未确认融资费用”和“使用权资产”科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
（4）本科目的期末贷方余额，反映承租人尚未支付的租赁付款额的现值。
5.“融资租赁资产” 【与原准则一致】
（1）本科目核算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本。租赁业务不多的企业，也可通过“固定资产”等科目核算。租赁企业和其他企业对于融资租赁资产在未融资租赁期间的会计处理遵循固定资产准则或其他适用的会计准则。
（2）本科目可按租赁资产类别和项目进行明细核算。
（3）主要账务处理。
①出租人购入和以其他方式取得融资租赁资产的，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
②在租赁期开始日，出租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁款——租赁收款额”科目，按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款——未担保余值”科目，按已经收取的租赁款，借记“银行存款”等科目，按融资租赁方式租出资产的账面价值，贷记本科目；融资租赁方式租出资产的公允价值与账面价值的差额，借记或贷记“资产处置损益”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；差额贷记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目。
（4）本科目期末借方余额，反映企业融资租赁资产的成本。
6.“应收融资租赁款”【新增科目，原准则在“长期应收款——应收融资租赁款”核算】
（1）本科目核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额。
（2）本科目可分别设置“租赁收款额”、“未实现融资收益”和“未担保余值”等进行明细核算。租赁业务较多的，出租人还可以在“租赁收款额”明细科目下进一步设置明细科目核算。
（3）主要账务处理。
①在租赁期开始日，出租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁款——租赁收款额”科目，按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款——未担保余值”科目，按已经收取的租赁款，借记“银行存款”等科目，按融资租赁方式租出资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”等科目，按融资租赁方式租出资产的公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记“资产处置损益”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，差额贷记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目。
企业认为有必要对发生的初始直接费用进行单独核算的，也可以按照发生的初始直接费用的金额，借记“应收融资租赁款——初始直接费用”科目，贷记“银行存款”等科目；然后借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目，贷记“应收融资租赁款——初始直接费用”科目。
②出租人在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入——利息收入”、“其他业务收入”等科目。
③出租人收到租赁收款额时，应当借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款——租赁收款额”科目。
（4）本科目的期末借方余额，反映未担保余值和尚未收到的租赁收款额的现值之和。
（5）本科目余额在“长期应收款”项目中填列，其中，自资产负债表日起一年内（含一年）到期的，在“一年内到期的非流动资产”中填列。出租业务较多的出租人，也可在“长期应收款”项目下单独列示为“其中：应收融资租赁款”。
7.“应收融资租赁款减值准备” 【新增科目，原准则在“坏账准备”科目核算】
（1）本科目核算应收融资租赁款的减值准备。
（2）主要账务处理。
应收融资租赁款的预期信用损失，按应减记的金额，借记“信用减值损失”科目，贷记本科目。转回已计提的减值准备时，做相反的会计分录。
（3）本科目期末贷方余额，反映应收融资租赁款的累计减值准备金额。
8.“租赁收入” 【与原准则一致】
（1）本科目核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，例如“其他业务收入”等。
（2）本科目可按租赁资产类别和项目进行明细核算。
（3）主要账务处理。
①出租人在经营租赁下，将租赁收款额采用直线法或其他系统合理的方法在租赁期内进行分摊确认时，应当借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“租赁收入——经营租赁收入”科目。
出租人在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入——利息收入”“其他业务收入”等科目。出租人为金融企业的，在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款——未实现融资收益”科目，贷记“利息收入”等科目。
②出租人确认未计入租赁收款额的可变租赁付款额时，应当借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“租赁收入——可变租赁付款额”科目。
（4）期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。对于日常经营活动为租赁的企业，其利息收入和租赁收入可以作为营业收入列报。
（三）新金融工具准则科目设置
1.“银行存款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款项。
2.“其他货币资金”。本科目核算以摊余成本计量的、企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金。
3.“交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。
4.“买入返售金融资产”。本科目核算以摊余成本计量的、企业（金融）按返售协议约定先买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券、贷款等金融资产所融出的资金。
5.“应收票据”。本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
6.“应收账款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等日常活动应收取的款项。
7.“应收利息”。本科目核算企业发放的贷款、各类债权投资、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。企业购入的一次还本付息的债权投资持有期间取得的利息，在“债权投资”科目核算。
8.“其他应收款”。本科目核算分类为以摊余成本计量的、企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保未到期责任准备金、应收分保保险责任准备金、长期应收款等经营活动以外的其他各种应收、暂付的款项。
9.“坏账准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的应收款项等金融资产以预期信用损失为基础计提的损失准备。
10.“贷款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。
11.“贷款损失准备”。本科目核算企业（银行）以摊余成本计量的贷款以预期信用损失为基础计提的损失准备。计提贷款损失准备的资产包括客户贷款、拆出资金、贴现资产、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。
企业（保险）的保户质押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。企业（典当）的质押贷款、抵押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。
12.将“1501持有至到期投资”科目改为“1501债权投资”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资的账面余额。本科目可按债权投资的类别和品种，分别“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
13.将“1502持有至到期投资减值准备”科目改为“1502债权投资减值准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。
14.“1503其他债权投资”。本科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产本科目可按金融资产类别和品种，分别“成本”“利息调整”“公允价值变动”等进行明细核算。
15.“1504其他权益工具投资”。本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。本科目可按其他权益工具投资的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。
16.“交易性金融负债”。本科目核算企业承担的交易性金融负债。本科目可按金融负债类别，分别“本金”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融负债在“衍生工具”科目核算。
17.“应付票据”。本科目核算企业以摊余成本计量的购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
18.“应付账款”。本科目核算企业以摊余成本计量的因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动应支付的款项。企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“应付手续费及佣金”科目，并按照对方单位（或个人）进行明细核算。企业（保险）应支付但尚未支付的赔付款项，可将本科目改为“应付赔付款”科目，并按照保险受益人进行明细核算。
19.“长期借款”。本科目核算企业以摊余成本计量的向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
20.“应付债券”。本科目核算企业以摊余成本计量的为筹集资金而发行的债券本金和利息。本科目可按“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
21.“应付利息”。本科目核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。本科目可按存款人或债权人进行明细核算。
22.“衍生工具”。本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。作为套期工具的衍生工具不在本科目核算。
23.“6702信用减值损失”。本科目核算企业计提本准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。
24.“其他综合收益——信用减值准备”。本明细科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以预期信用损失为基础计提的损失准备。
四、新收入准则五步法模型应用与管理
新旧收入准则比较
准则的总体变化
案例1 甲公司2×18年12月发生的与收入相关的交易或事项如下：
资料一，2×18年12月1日，甲公司与客户乙公司签订一项销售并安装合同，合同期限2个月，交易价格270万元。合同约定，当甲公司履约完毕时，才能从乙公司收取全部合同金额，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。该设备单独售价200万元，安装劳务单独售价100万元。2×18年12月5日，甲公司以银行存款170万元从丙公司购入并取得该设备的控制权，于当日按合同约定直接运抵乙公司指定地点并安装，乙公司对其验收并取得控制权，此时甲公司向客户乙销售设备履约义务已完成。
资料二，至2×18年12月31日，甲公司实际发生安装费用48万元（均系甲公司员工薪酬），估计还将发生安装费用32万元，甲公司向乙公司提供设备安装劳务属于一个时段履行的履约义务，按实际发生的成本占估计总成本的比例确定履约进度，不考虑增值税及其他因素。
案例分析 （1）判断甲公司向乙公司销售设备时的身份是主要责任人还是代理人，并说明理由。
（2）计算甲公司将交易价格分摊到设备销售与安装的金额。
（3）编制2×18年12月5日甲公司销售设备时确认销售收入并结转销售成本的会计分录。
（4）编制甲公司2×18年12月发生设备安装费用的会计分录。
（5）分别计算甲公司2×18年12月31日设备安装履约进度和应确认设备安装收入金额，并编制确认安装收入和结转安装成本的会计分录。
案例解析 （1）甲公司是主要责任人。
理由：2×18年12月5日，甲公司从丙公司购入设备并取得该设备的控制权，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。因此甲公司是主要责任人。
（2）设备销售应分摊的交易价格＝270×200÷（200＋100）＝180（万元）。
设备安装应分摊的交易价格＝270×100 ÷（200＋100）＝90（万元）。
（3）甲公司销售设备时确认销售收入并结转销售成本：
借：库存商品 17 000 000
贷：银行存款 1 700 000
借：合同资产 1 800 000
贷：主营业务收入——设备销售 1 800 000
借：主营业务成本——设备销售 1 700 000
贷：库存商品 1 700 000
（4）甲公司12月发生设备安装费用：
借：合同履约成本——设备安装 480 000
贷：应付职工薪酬 480 000
（5）2×18年12月31日，甲公司安装履约进度＝48÷（48＋32）×100%＝60%；
2×18年12月31日，甲公司应确认安装收入金额=90×60%＝54（万元）。
借：合同资产 540 000
贷：主营业务收入——设备安装 540 000
借：主营业务成本——设备安装 480 000
贷：合同履约成本——设备安装 480 000
案例2 2×18年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6 300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计2×19年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4 000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。相关数据如下：
单位：万元
【备注】上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。
案例解析 甲公司的会计处理如下：
（1）2×18年1月1日至6月30日实际发生工程成本时：
借：合同履约成本 15 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 15 000 000
（2）2×18年6月30日
①履约进度＝1 500÷4 000＝37.5%；
②合同收入＝6 300×37.5%－0＝2 362.5（万元）；
③合同成本＝4 000×37.5%－0＝1 500（万元）。
合同结算属于双性科目，即余额在借方属于合同资产，登记的是完工百分比法下确定的应收款项；余额在贷方属于合同负债，登记的是按照工程进度约定的结款额（预收款项）。若预收款项高于应收款项的差额，属于净预收款（负债），计入合同负债；若应收款项高于预收款项的差额，属于净应收款（资产），计入合同资产。
④会计分录如下：
借：合同结算——收入结转 23 625 000
贷：主营业务收入 23 625 000
借：主营业务成本 15 000 000
贷：合同履约成本 15 000 000
借：应收账款 27 250 000
贷：合同结算——价款结算 25 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 250 000
借：银行存款 21 800 000
贷：应收账款 21 800 000
④会计分录如下：
借：合同结算——收入结转 23 625 00
贷：主营业务收入 23 625 000
借：主营业务成本 15 000 00
贷：合同履约成本 15 000 000
借：应收账款 27 250 000
贷：合同结算——价款结算 25 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 250 000
借：银行存款 21 800 000
贷：应收账款 21 800 000
⑤期末“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元（2 500－2 362.5），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
（3）2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时：
借：合同履约成本 15 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 15 000 000
（4）2×18年12月31日
①履约进度＝3 000÷4 000＝75%；
②合同收入＝6 300×75%－2 362.5＝2 362.5（万元）；
③合同成本＝4 000×75%－1 500＝1 500（万元）。
④会计分录如下：
借：合同结算——收入结转 23 625 000
贷：主营业务收入 23 625 000
借：主营业务成本 15 000 000
贷：合同履约成本 15 000 000
借：应收账款 11 990 000
贷：合同结算——价款结算 1 100 0000
应交税费——应交增值税（销项税额） 99 0000
借：银行存款 10 900 000
贷：应收账款 1 090 0000
⑤期末，“合同结算”科目的余额为借方1 125（2 362.5－1 100－137.5）万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1 125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。
（5）2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时：
借：合同履约成本 11 000 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 11 000 000
（6）2×19年6月30日
①由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%；
②合同收入＝6 300－2 362.5－2 362.5＝1 575（万元）；
③合同成本＝4 100－1 500－1 500＝1 100（万元）。
④会计分录如下：
借：合同结算——收入结转 15 750 000
贷：主营业务收入 15 750 000
借：主营业务成本 11 000 000
贷：合同履约成本 11 000 000
借：应收账款 29 430 000
贷：合同结算——价款结算 27 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 430 000
借：银行存款 35 970 000
贷：应收账款 35 970 000
⑤期末“合同结算”科目的余额为零（1 125＋1 575－2 700）
案例3 甲建筑公司与乙公司签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
单位：万元
| 项目 | 2×18 | 2×19 | 2×20 | 2×21 | 2×22 |
| 年末累计实际发生成本 | 154 | 300 | 488 | 610 | — |
| 年末预计完成合同尚需发生成本 | 396 | 300 | 122 | — | — |
| 合同约定结款 | 174 | 196 | 180 | 30 | — |
| 实际收到价款 | 170 | 190 | 190 | — | 30 |
案例分析 【备注】按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款，增值税率为9%。
甲公司会计处理如下：
1.2×18年的会计处理
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本 1 540 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1 540 000
（2）确认计量当年的收入并结转成本
①履约进度＝154÷（154＋396）＝28%；
②合同收入＝580×28%－0＝162.4（万元）；
③合同成本＝550×28%－0＝154（万元）。
④会计分录如下：
借：合同结算——收入结转 1 624 000
贷：主营业务收入 1 624 000
借：主营业务成本 1 540 000
贷：合同履约成本 1 540 000
（3）结算合同价款
借：应收账款 1 896 600
贷：合同结算——价款结算 1 740 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 156 600
（4）实际收到合同价款
借：银行存款 1 853 000
贷：应收账款 1 853 000
（5）2×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174－162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2.2×19年的会计处理
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本 1 460 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1 460 000
（2）确认计量当年的收入并结转成本：
①履约进度＝300÷（300＋300）＝50%；
②合同收入＝580×50%－162.4＝127.6（万元）；
③合同成本＝600×50%－154＝146（万元）。
④会计分录：
借：合同结算——收入结转 1 276 000
贷：主营业务收入 1 276 000
借：主营业务成本 1 460 000
贷：合同履约成本 1 460 000
（3）确认合同预计损失
①合同预计损失＝（300＋300－580）×（1－50%）＝10（万元）；
②会计分录
借：主营业务成本 100 000
贷：预计负债 100 000
（4）在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中10（ 20万元×50% ）万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。
根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
（5）结算合同价款
借：应收账款 2 136 400
贷：合同结算——价款结算 1 960 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 176 400
（6）实际收到合同价款
借：银行存款 2 071 000
贷：应收账款 2 071 000
（7）2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6＋196－127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
3.2×20年的会计处理
（1）实际发生的合同成本
借：合同履约成本 1 880 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1 880 000
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本
①履约进度＝488÷（488＋122）＝80%；
②合同收入＝580×80%－162.4－127.6＝174（万元）；
③合同成本＝610×80%－300＝188（万元）。
会计分录
借：合同结算——收入结转 1 740 000
贷：主营业务收入 1 740 000
借：主营业务成本 1 880 000
贷：合同履约成本 1 880 000
（3）调整合同预计损失
①合同预计损失＝（488＋122－580）×（1－80%）－10＝－4（万元）；
②在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中24万元损失（30万元×80%）已经反映在损益中，因此预计负债的余额应调整至6万元，由于已经调整至10万元，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
③会计分录
借：预计负债 40 000
贷：主营业务成本 40 000
（4）结算合同价款
借：应收账款 1 962 000
贷：合同结算——价款结算 1 800 000
应交税费——应交增值税（销项税额 162 000
（5）实际收到合同价款
借：银行存款 2 071 000
贷：应收账款 2 071 000
（6）2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
4.2×21年1－6月的会计处理
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本 1 220 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1 220 000
（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
①2×21年1－6月确认的合同收入＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入＝580－162.4－127.6－174＝116（万元）
②2×21年上半年的合同成本＝610－154－146－188＝122（万元）；
③会计分录
借：合同结算——收入结转 1 160 000
贷：主营业务收入 1 160 000
借：主营业务成本 1 220 000
贷：合同履约成本 1 220 000
（3）结转已提损失
借：预计负债 60 000
贷：主营业务成本 60 000
（4）2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（116－86）万元，是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结東且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。
5.2×22年的账务处理
（1）保质期结束且未发生重大质量问题。
借：应收账款 327 000
贷：合同结算——价款结算 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 27 000
（2）实际收到合同价款
借：银行存款 327 000
贷：应收账款 327 000
五、新租赁准则核算实务与风险管理
（一）新租赁准则进程与实施
（二）新租赁准则修订的主要内容
1.完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容。
新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。
2.取消承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债。
新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。承租人对于短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是采用与现经营租赁相似的方式进行会计处理。
3.改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。
原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。
4.新租赁准则丰富了出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。
关于出租人发生的经营租赁，原租赁准则仅要求出租人披露各类租出资产的账面价值。新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等信息。此外，出租人还应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。
（三）新租赁准则实施对企业财务管理的影响
一是有利于提高会计信息质量，更好满足报表使用者需求。
新租赁准则下，承租人会计处理不再区分融资租赁和经营租赁，而是统一采用使用权资产模型，有利于全面反映企业因租赁交易取得的权利和相关义务，提升了报表透明度和可比性。同时，新租赁准则对承租人后续计量的改进和完善，以及承租人、出租人的新披露要求都为报表使用者进行经济决策提供了更为相关和可靠的信息。
二是有利于真实反映企业资产负债情况，防范化解风险。
新租赁准则下，原采用经营租赁方式取得的资产及支付义务需在资产负债表中列示，消除了承租人利用经营租赁进行表外融资的机会，可以更为全面真实反映企业资产债务情况。
三是有利于联动企业业务管理与会计管理，推动企业加强风险管理，提高发展质量。
新租赁准则下，做好租赁的识别、使用权资产和租赁负债的计量，需要业务部门提供大量信息并加强合同管理。同时，新准则引入的承租人增量借款利率反映了承租人自身信用风险特征，结合原表外债务的显性化，将促使企业重新梳理评估现有业务和债务结构，加强风险管理，提升发展质量。
（四）租赁定义及三要素
在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。
租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：
（五）新租赁准则承租方初始核算模型与实务操作
新租赁准则承租方会计核算模型
第一种观点：
借：使用权资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
贷：租赁负债——租赁付款额
银行存款
第二种观点与第一种观点区别之处在于租赁负债不包含未来期间应取得的增值税进项税额，实际取得发票支付租赁价款时再予以确认。
第二种观点：
借：使用权资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
其他应收款——××公司（待取得进项税额）
租赁负债——未确认融资费用
贷：租赁负债——含税租赁价款
银行存款
（1）租赁期开始日，第一种观点的会计处理：
借：使用权资产（已支付额＋尚未支付的租赁付款额的现值）
应交税费——应交增值税（进项税额）（支付租金取得增值税专用发票时，确认当期增值税进项税额）
租赁负债——未确认融资费用（尚未支付的租赁付款额与其现值的差额）
贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）
银行存款（已支付额）
租赁期开始日，第二种观点的会计处理：
借：使用权资产（已支付额＋尚未支付的租赁付款额的现值）
应交税费——应交增值税（进项税额）（支付租金取得增值税专用发票时，确认当期增值税进项税额）
其他应收款——××公司（待取得进项税额）（以后期间应取得的增值税进项税额）
租赁负债——未确认融资费用（尚未支付的租赁付款额与其现值的差额）
贷：租赁负债——租赁价款（尚未支付的租赁价款）
银行存款（已支付额）
（2）租赁付款额
＝固定付款额（租金）＋可变租赁付款额（与指数、比率挂钩）＋购买选择权的行权价格（优惠购买价）＋行使终止租赁选择权需支付的款项（罚款、违约金、赔款）＋担保余值
（3）折现率
在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
（4）发生初始直接费用
借：使用权资产
贷：银行存款
（5）收取的租赁激励
借：银行存款
贷：使用权资产
案例4 甲公司（承租方），2021年起执行新租赁准则，向乙公司（出租方）承租一处新建的生产厂房，租金每年50 000元（含税价，增值税税率9%），出租方按照合同约定开具增值税专用发票，租期10年，每年年初支付租金，租赁内含利率为5%。
案例分析 甲公司第一年年初支付5万元租金，不含税租金为：
50 000÷1.09＝45 871.56（元）；
以后9年每年支付不含税租金现值为：45 871.56×（P/A，5％，9）＝326 045.87（元）；
未确认融资费用为：450 000÷1.09－326 045.87＝86 798.17（元）；
使用权资产为：45 871.56＋326 045.87＝371 917.43（元）。
按照第一种观点的会计处理为：
借：使用权资产 371 917.43
应交税费——应交增值税（进项税额） 4 128.44
租赁负债——未确认融资费用 86 798.17
贷：租赁负债——租赁付款额 412 844.04（450 000/（1+9%））
银行存款 50 000
按照第二种观点的会计处理为：
借：使用权资产 371 917.43
应交税费——应交增值税（进项税额） 4 128.44
其他应收款——乙公司（待取得进项税额） 37 155.96
租赁负债——未确认融资费用 86 798.17
贷：租赁负债——租赁付款额 450 000
银行存款 50 000
增值税涉税处理
承租人每年根据取得的增值税专用发票计提可以抵扣的进项税额。承租人支付租金包含的增值税额部分不能作为使用权资产的价值组成部分，其税额不作为应付租赁费的现值参与测算，所以承租人确认的使用权资产及应付租赁费现值测算不含增值税进项税额。因此，支付租金取得增值税专用发票时，当期增值税进项税额为：50 000÷1.09×9％＝4128.44（元）；以后期间应取得的增值税进项税额为：450 000÷1.09×9％＝37 155.96（元）。
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。租赁付款额包括以下五项内容：
1.固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
2.取决于指数或比率的可变租赁付款额。
3.购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
4.行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
5.根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
实务中，一般来说，承租人采用增量借款利率作为折现率，因为出租人的租赁内含利率难以取得。承租人在计算租赁内含利率时承租人难以取得初始直接费用和未担保余值，因为这些可能是出租人的敏感财务数据；另外，如果出租人将租赁分类为经营租赁，则出租人不计算租赁内含利率，在有些情况下，承租人无须确定折现率。
（六）承租方后续核算准则规定与实务操作
1.在租赁期开始日后，承租人应当按照新租赁准则的相关规定，采用成本模式对使用权资产进行后续计量。
2.承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。通常，租赁期开始日当月新增的使用权资产，当月计提折旧；当月减少的使用权资产，当月不计提折旧。计量的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折日，但应对同类使用权资产采用相同的折旧政策，并披露说明计提的使用权资产折旧按受益对象计入相关资产的成本或当期损益。
3.承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
借：主营业务成本（直接构成营业成本）
制造费用（用于产品的生产）
销售费用（用于销售）
管理费用（用于管理）
研发支出（用于研发支出，可能资本化也可能费用化）
贷：使用权资产累计折旧
借：财务费用（或在建工程）
贷：租赁负债—— 未确认融资费用
案例5 冀*有限公司向出租人乙公司承租一处新建厂房，租金每年50 000元（含税）， 出租人乙公司按照合同约定开具增值税专用发票给冀*有限公司，合同约定租赁期为10年，每年年初付租金，租赁内含利率为5％。
案例分析 1.根据新租赁准则，冀*有限公司的初始计量会计核算：
借：使用权资产 371 917.43
应交税费—— 应交增值税（进项税额） 4 128.44
租赁负债—— 未确认融资费用 86 798.17
贷：租赁负债—— 租赁付款额 412 844.04〔450 000÷（1+9%）〕
银行存款 50 000
冀*有限公司第一年年初支付5万元租金，不含税租金为：
50 000÷1.09=45 871.56（元）；
以后9年每年支付不含税租金现值为：45 871.56×（P/A，5％，9）＝ 326 045.87（元）；
未确认融资费用为：
450 000÷1.09－326 045.87 ＝86 798.17（元）；
使用权资产为：
45 871.56+326 045.87 ＝ 371 917.43（元）。
2.当期期末折旧、利息摊销（当期期末金额为表中的年份次年的年初额，以后年度类同）摊销折旧、利息支出：
借：制造费用 37 191.74
贷：使用权资产累计折旧 37 191.74
分摊租赁负债（见表）：
借：财务费用（或在建工程） 16 302.29
贷：租赁负债—— 未确认融资费用 16 302.29
3.后续会计处理，第二年年初支付租金（以后年度类同）
借：租赁负债—— 租赁付款额 45 871.56
应交税费—— 应交增值税（进项税额） 4 128.44
贷：银行存款 50 000
冀*有限公司会计与税法确认成本费用差异
（七）出租人对租赁核算管理与经营租赁案例分析
案例6 甲公司（承租方），2021年起执行新租赁准则，向乙公司（出租方）承租一处新建的生产厂房，租金每年50 000元（含税价，增值税税率9%），出租方按照合同约定开具增值税专用发票，租期10年，每年年初支付租金，租赁内含利率为5%。出租人乙公司的会计处理为：
借：银行存款 50 000
贷：其他业务收入—— 租赁收入 45 871.56
应交税费—— 应交增值税（销项税额） 4 128.44
不含税增值税额为：50 000÷（1+9%）＝ 45 871.56（元）；
增值税为：50 000÷（1+9%）×9% ＝ 4 128.44（元）。
同时，
对出租的固定资产计提折旧。假定该固定资产每年计提折旧 40 000元，则：
借：其他业务成本—— 租赁资产折旧 40 000
贷：累计折旧 40 000
案例7 *石有限公司向出租人乙公司承租一台设备，租金每年50 000元（含税），出租人乙公司按照合同约定开具增值税专用发票给*石有限公司，合同约定租赁期为10 年，每年年初付租金，租赁内含利率为5％。假定出租人购置该资产专项租于承租人，为融资租赁性质，该资产账面价值400 000 元，不含增值税公允价值为371 917.43 元（测算内含利率为5％）。
1.初始年度出租人乙公司的会计处理为：
借：银行存款 50 000
应收融资租赁款—— 租赁收款额 412 844.04
资产处置收益 28 082.57
贷：融资租赁资产 400 000
应交税费—— 应交增值税（销项税额） 4 128.44
应收融资租赁款—— 未实现融资收益 86 798.17
乙公司出租该融资租赁资产的处置收益为：
371 917.43 －400 000＝－28 082.57（元）；
未实现的融资收益为：
（应收不含增值税融资租赁款）458 715.60 －（按5％ 内含利率测算的现值）371 917.43
＝86 798.17（元）；
第一年年初收到5万元租金，不含增值税租金为：
50 000÷1.09＝45 871.56（元）；
以后9 年每年收到不含增值税租金现值为：
45 871.56×（P/A，5％，9）＝326 045.87（元）
融资租赁资产公允价值为：
（出租人的不含税租赁收款额按5％内含利率测算的现值）45 871.56＋326 045.87
＝371 917.43（元）；
当期增值税税额为：
50 000÷（1＋9％）×9％＝4 128.44（元）；
2.在租赁期间内根据实际利率法摊销未实现融资收益会计处理（第一年年末）：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 16 302.29
贷：财务费用或主营业务收入（融资利息） 16 302.29
摊销金额16 302.29 元如下表“未确认融资费用分摊表（实际利率法）”
从上述计算可以看出，出租人处置融资性资产会计反映收益58 715.60 元。其中当期确认的资产处置收益－28 082.57元，应确认的融资收益86 798.16 元（当期确认的融资收益16 302.29 元，以后期间确认70 495.87 元）。
3.后续年度，出租人收到租金开具增值税专用发票时（第二年年初）：
借：银行存款 50 000
贷：应收融资租赁款—— 租赁收款额 45 871.56
应交税费—— 应交增值税（销项税额） 4 128.44
根据实际利率法摊销未实现融资收益会计处理（第二年年末）：
借：应收融资租赁款—— 未实现融资收益 14 823.83
贷：财务费用或主营业务收入（融资利息） 14 823.83
摊销金额14 823.83 元如下表“未确认融资费用分摊表（实际利率法）”。因资产已进行账务处置，不需再计提融资固定资产折旧。以后年度会计处理类同。
六、其他会计准则财税实务与风险管控
（一）政府补助准则应用与案例分析
某建筑企业于2019年1月向政府有关部门提交了600万元的补助申请，作为对其购置环境保护设备的补贴。2019年3月15日，某建筑企业实际收到政府补助600万元。2019年4月20日某建筑企业购入不需要安装环境保护设备，取得增值税专用发票上注明的价款为960万元，进项税额为124.8万元，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，预计净残值为零。2027年4月甲企业出售了该设备，取得处置价款240万元（不含税），增值税销项税额31.2万元，开具增值税专用发票。
方法一：某建筑企业采用总额法会计处理如下：
1.2019年3月15日，实际收到财政拨款属于与资产相关的政府补助，计入确认为递延收益
借：银行存款 6 000 000
贷：递延收益 6 000 000
2.2019年4月20日，购入环境保护设备并取得增值税专用发票且认证申报抵扣
借：固定资产 9 600 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 248 000
贷：银行存款 10 848 000
3.自2019年5月起，每月末直线法计提折旧，同时分摊递延时收益。
（1）假设该环境保护设备用于减少污染排放，其折旧费用记入“制造费用”科目。
借：制造费用 80 000
贷：累计折旧 （9 600 000/10/12）80 000
（2）月末在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分摊递延收益计入损益，由于购置该环境保护设备取得政府补助属于与企业日常活动有关的政府补助，企业应记入“其他收益”
借：递延收益 （6 000 000/10/12） 50 000
贷：其他收益 50 000
4.2027年4月出售设备同时一次性转销“递延收益”科目余额
（1）出售设备
借：固定资产清理 1 920 000
累计折旧 7 680 000〔（8+7×12+4）×9 600 000/（10×12）〕
贷：固定资产 9 600 000
借：银行存款 2 712 000
贷：固定资产清理 2 712 000
借：固定资产清理 312 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 312 000
借：固定资产清理 480 000
贷：资产处置损益——处置非流动资产利得 480 000
（2）应将剩余的递延收益全部转入资产处置当期损益，即一次性转销“递延收益”科目余额
=600-600/10×（8+7×12+4）/12=120（万元）
借：递延收益 1 200 000
贷：营业外收入——政府补助利得 1 200 000
5.作为征税收入的政府补助相关税务处理。2019年3月15日，实际收到财政拨款属于企业所得税法规定的收入总额中的其他收入，如果不符合企业所得税法规定的不征税收入条件，应一次性计入实际取得当年的应纳税所得额。
2019年，按照会计准则计入其他收益为4 00 000元，（50 000×8），按照税法规定计入当年应纳税所得额为6 000 000元，税会差异为5 600 000元，当年所得税企业汇算清缴时应调增5 600 000元。
2020年1月至2026年，按照会计准则计入其他收益600 000元，按照税法规定企业在实际收到财政拨款年度（2019年）已经缴纳企业所得税，计入应纳税所得额为0，税会差异为600 000元，每年企业所得税汇算清缴时应纳税调减600 000元。
2027年，按照会计准则处理政府补助计入其他收益为200 000元（50 000×4），计入营业外收入为1 200 000元，按照税法规定政府补助计入应纳税所得额为0，税会差异为1400 000元，当年企业所得税汇算清缴时应纳税调减1 400 000元，填写企业纳税申报表。
方法二：某建筑企业采用净额法会计处理如下：
1.2019年3月15日，实际收到财政拨款确认递延收益
借：银行存款 6 000 000
贷：递延收益 6 000 000
2.2019年4月20日购入设备。
借：固定资产 9 600 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 248 000
贷：银行存款 10 848 000
同时，确认属于与资产相关的政府补助，应当冲减固定资产的账面价值。
借：递延收益 6 000 000
贷：固定资产 6 000 000
3.自2019年5月起，每月末直线法计提折旧，假设该环境保护设备用于减少污染排放，其折旧费用记入“制造费用”科目。
借：制造费用 30 000
贷：累计折旧 30 000（9 600 000-6 000 000）/10/12）=30 000
4.2027年4月出售设备同时一次性转销“递延收益”科目余额
（1）出售设备9 600 000-6 000 000=3 600 000
（8+7×12+4）×36 00 000/10/12=2 880 000
借：固定资产清理 720 000
累计折旧 2 880 000
贷：固定资产 3 600 000
借：银行存款 2 712 000
贷：固定资产清理 2 712 000
借：固定资产清理 312 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 312 000
借：固定资产清理 1 680 000
贷：资产处置损益——处置非流动资产利得 1 680 000
5.作为征税收入的政府补助相关税务处理。2019年3月15日，实际收到财政拨款属于企业所得税法规定的收入总额中的其他收入，如果不符合企业所得税法规定的不征税收入条件，应一次性计入实际取得当年的应纳税所得额。
2019年，按照会计准则处理冲减固定资产账面价值6 000 000元，计入当期损益0元，按照税法规定计入当年应纳税所得额为6 000 000元，税会差异为6 000 000元。
固定资产的初始计税基础为9 600 000元，账面价值为3 600 000元，会计核算折旧为240 000元（30 000×8）税法计算税前扣除折旧为640 000元（80 000×8），税会差异为400 000元。
根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，同时具有下列特征的交易中因资产或者负债的初始确认所产生的递延所得税资产或负债不予确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。
本例中购置固定资产交易并非企业合并，同时，该交易发生时会计上只影响资产科目，对会计利润并无影响；税法上固定资产只有在以后计提折旧时才能在税前扣除，交易发生时并不影响企业应纳税所得额。因此，这里产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。
2020年1月至2026年，会计核算折旧为360 000元（30 000×12），税法计算税前扣除折旧为960 000元（80 000×12），税会差异为600 000元，当年企业所得税汇算清缴时应纳税调减600 000元。
2027年，会计折旧为120 000元（30 000×4），税法计算税前扣除折旧为320 000元（80 000×4），税会差异为200 000元，当年企业所得税汇算清缴时应纳税调减200 000元。
按照会计准则处理出售固定资产计入营业外收入为1 680 000元，按照税法规定计算的转让固定资产利得=2 712 000-312 000-1 920 000=480 000元，税会差异为1 200 000元，当年企业所得税汇算清缴时应纳税调减1 200 000元（1680 000-480 000）。
（二）职工薪酬准则应用与企业用工模式财税管理
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。
应付职工薪酬，是指企业根据有关规定支付给职工的各种薪酬。职工薪酬的内容包括：
（三）金融工具确认和计量准则应用与案例分析
金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
1.金融资产的界定
2.衍生金融工具的界定
3.金融资产和金融负债的分类和重分类
4.金融负债和权益工具的区分
5.金融工具的计量
6.金融资产转移及套期会计
七、企业会计信息质量管理与内部控制
业财融合视角下企业会计信息质量管理与内控实施
1. 企业常见的内部控制活动设计；
2. 企业资金活动内部控制流程的设计与实施；
3. 企业采购业务内部控制流程的设计与实施；
4. 企业资产管理内部控制流程的设计与实施；
5. 企业销售业务内部控制流程的设计与实施；
6. 企业合同管理内部控制流程的设计与实施；
7. 企业内部信息传递内部控制流程设计与实施；
8. 企业信息系统内部控制流程设计与实施；
9. 企业财务报告内部控制流程设计与实施。
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