新收入会计准则执行解析

　　专题1　新收入会计准则执行解析 
　　
　　问题的提出：
　　★2018年12月11日，财政部会计司发布第一批5个收入准则应用案例，分别为：亏损合同、合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）、合同负债（电商平台预售购物卡）、合同履约成本（酒店等服务行业的合同成本）、运输服务应用案例。
　　★2020年7月17日，财政部会计司发布第二批3个收入准则应用案例，分别为：保荐服务的收入确认、药品实验服务的收入确认、定制软件开发服务的收入确认应用案例；
　　★2020年12月11日，财政部会计司发布第三批新收入准则3个应用案例，分别为：基于客户销售额的可变对价、合同变更与可变对价的判断、主要责任人和代理人的判断。
　　
　　一、亏损合同案例 
　　【核算要点】
　　建筑企业与客户签订合同为客户提供建造服务。在建造期间，若该合同发生合同预计损失而成为亏损合同，且需要确认预计负债时，相关损失应计入“主营业务成本”。
　　此外，根据合同约定需等到质保期结束且未发生重大质量问题的情况下方能收款的应收质保金，在质保期结束之前在资产负债表中作为“合同资产”列示。
　　【实务案例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；假定该工程已于2×20年2月开工，预计2×23年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×21年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×22年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用投入法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如下表所示：
　　各年投入情况一览表　　　 单位：万元

　　按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×24年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，增值税税率为9%。
　　【案例解析】2×20年账务处理如下：
　　（1）实际发生合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　154
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　154
　　（2）确认计量当年的收入并结转成本
　　履约进度＝154÷（154＋396）＝28%
　　合同收入＝580×28%＝162.4（万元）
　　借：合同结算——收入结转　　　162.4
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　162.4
　　借：主营业务成本　　　　　　　154
　　　　贷：合同履约成本　　　　　　　154
　　（3）结算合同价款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　189.66
　　　　贷：合同结算——价款结算　　　　　　　174
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 15.66
　　（4）实际收到合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　187.4
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　187.4
　　2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174－162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×23年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
　　2×21年账务处理如下：
　　（1）实际发生合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　146（300－154）
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　146
　　（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失
　　履约进度＝300÷（300＋300）＝50%
　　合同收入＝580×50%－162.4＝127.6（万元）
　　借：合同结算——收入结转　　　127.6
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　127.6
　　借：主营业务成本　　　　　　　146
　　　　贷：合同履约成本　　　　　　　146
　　借：主营业务成本　　　　　　　10
　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　10
　　合同预计损失＝（300＋300－580）×（1－50%）＝10（万元）
　　在2×21年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%＝10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
　　（3）结算合同价款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　213.64
　　　　贷：合同结算——价款结算　　　　　　　196
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 17.64
　　（4）实际收到合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　209.6
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　209.6
　　2×21年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6＋196－127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×23年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
　　2×22年账务处理如下：
　　（1）实际发生的合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　188（488－300）
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　188
　　（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
　　履约进度＝488÷（488＋122）＝80%
　　合同收入＝580×80%－162.4－127.6＝174（万元）
　　合同预计损失＝（488＋122－580）×（1－80%）－10＝－4（万元）
　　借：合同结算——收入结转　　174
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　174
　　借：主营业务成本　　　　　　188
　　　　贷：合同履约成本　　　　　　188
　　借：预计负债　　　　　　　　　4
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　4
　　在2×22年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%＝24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元－24万元＝6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
　　（3）结算合同价款。
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　196
　　　　贷：合同结算——价款结算　　　　　　　　180
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 16
　　（4）实际收到合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　208
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　208
　　2×22年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×23年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
　　2×23年1－6月的账务处理如下：
　　（1）实际发生合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　122（610－488）
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　122
　　（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
　　2×23年1－6月确认的合同收入
　　＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入
　　＝580－162.4－127.6－174＝116（万元）
　　借：合同结算——收入结转　116
　　　　贷：主营业务收入　　　　　116
　　借：主营业务成本　　　　　122
　　　　贷：合同履约成本　　　　　122
　　借：预计负债　　　　　　　　6
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　6
　　2×23年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（86－116）万元，是工程质保金，需等到客户于2×24年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。
　　2×24年的账务处理：
　　（1）保质期结束且未发生重大质量问题。
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　32.7
　　　　贷：合同结算　　　　　　　　　　　　　30
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 2.7
　　（2）实际收到合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　32.7
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　32.7
　　【案例体会】改变了合同预计损失和应收质保金的会计处理。
　　对于合同预计损失，在原建造合同准则下，建造承包商的在建资产，性质上属于存货，如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，形成合同预计损失，应提取“存货跌价准备”，并确认为“资产减值损失”。在该案例中，建筑公司发生的合同预计损失按照亏损合同的一般原则进行会计处理，即亏损合同产生的义务满足相关条件的，应当对亏损合同确认预计负债。而对于因亏损合同确认预计负债产生的损失，现行实务中一般计入“营业外支出”，而该案例中明确计入“主营业务成本”。
　　对于应收质保金，在原建造合同准则下，质保金与其他合同价款一样，在结算时确认为应收款项。新收入准则下引入了“合同资产”的概念，并对应收账款和合同资产进行了区分，二者的区别在于，合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他因素。在该案例中，应收质保金需等到质保期结束且未发生重大质量问题方能收款，因此其不是一项仅取决于时间流逝的无条件收款权，故作为“合同资产”列示。
　　和原建造合同准则下相比，该案例提供的会计处理指引将会对企业的毛利等财务指标产生影响。

第02讲 合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）、运输服务等应用案例

　　二、合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）案例 
　　【核算要点】
　　企业经营连锁超市，以主要责任人的身份向客户销售适用不同增值税税率的商品。该企业向客户销售不可退的储值卡，客户可使用该储值卡在超市内购买各种商品。企业需要对销售该储值卡收到的款项中包含的商品货款及增值税进行区分，其中，仅商品价款部分代表企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债；增值税的部分不应确认为合同负债，而应计入“应交税费一一待转销项税额”。由于不同商品对应的增值税率不同，企业应根据历史经验对增值税的金额进行估计，并在后续期间根据实际销售情况、取得的最新信息等进行重新估计。
　　【实务案例】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为13%，粮食等适用税率为9%等。2×18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。
　　【案例解析】本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1000000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。
　　甲公司应根据历史经验（例如公司以往年度类似业务的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。
　　【案例体会】对于该案例提及的情形，在原收入准则下，企业因销售商品而预收的款项在预收账款列示，但由于缺乏明确的指引，实务中企业一般不会对预收的合同价款中包含的商品价款和增值税额进行区分，而是直接将全部款项先计入预收账款，待客户实际购买商品时再将其中的增值税额转入应交税金。
　　新收入准则引入了“合同负债”的概念，用于核算企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，并在企业履行了相关义务之后转入收入。在该案例中，客户支付的价款总额中包含了商品价款和增值税，由于增值税本身属于价外税，并不代表企业需要向客户转让商品所获得的对价，不满足“合同负债”的定义，故需要将其合同负债进行区分。此外，在该案例中，由于客户可购买的各项商品的增值税税率不同，企业需要充分运用历史经验，对未来销售商品适用的税率进行合理估计，并于每个资产负债表日对该估计进行重新估计，这也会为企业在信息收集、会计核算等方面提出更高的要求。
　　
　　三、合同负债（电商平台预售购物卡）案例 
　　【核算要点】
　　企业经营电商平台，仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，在商品买卖交易中为代理人。企业向平台的消费者销售不可退的电子购物卡，并根据消费者购买货款的固定比例向商家收取佣金。企业销售该电子购物卡收取的款项中，仅应将其中企业有权收取的佣金部分确认为合同负债，其余部分为企业代平台商家收取的款项，应作为其他应付款。
　　【实务案例】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平合供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×19年，甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额20万元。假设不考虑相关税费的影响。
　　【案例解析】考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项20万元中，仅佣金部分1万元（20×5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即19万元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。　
　　借：银行存款 　　　　20
　　　　贷：合同负债　　　　　1
　　　　　　其他应付款　　　 19
　　【案例体会】
　　在原收入准则下，企业可能将销售购物卡收到的所有款项均计入“预收账款”科目。新收入准则下，明确了主要责任人和代理人的概念，如果企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，其预收的款项中仅有佣金部分代表其应向客户提供服务的义务，应确认为合同负债，并在未来提供服务时转入收入，其余部分属于为平台商家代收代付的款项，不应作为合同负债。
　　
　　四、合同履约成本（酒店等服务行业的合同成本）案例 
　　【核算要点】
　　企业以自有资产经营酒店，与客房服务相关的资产（包括酒店、客房以及客房内的设备家具、酒店土地使用权等）的折旧和摊销，属于为履行与客户的合同而发生的履约成本，应计入营业成本；与客房服务不直接相关的成本费用，如财务部门、销售部门相关的资产折旧等费用，需要按其功能计入管理费用或销售费用等科目。
　　【实务案例】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产，甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。
　　【案例解析】本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。
　　【案例体会】在现行实务中，有些从事酒店经营的企业，会将其与客房服务相关的资产的折旧和摊销费用计入期间费用。新收入准则引入了“履约成本”的概念，核算企业为履行合同所发生的、不属于其他准则规范范围的成本，并在收入确认时进行摊销。该案例明确指出与客房服务相关的资产的折旧和摊销费用属于履约成本，应在收入确认时摊销，计入营业成本，而不是管理费用或者销售费用。和现行实务相比，该案例提供的会计处理指引可能会对部分企业的毛利等财务指标产生影响。
　　
　　五、运输服务案例 
　　【核算要点】
　　企业向客户销售产品，并负责将产品运送到客户指定的地点，如果该产品的控制权在运输之前已经转移给客户，则企业提供的运输服务构成一项单独的履约义务；如果该产品的控制权在送达指定地点时才转移给客户，则企业从事的运输活动不构成一项单独的履约义务。
　　【实务案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。
　　【案例解析】本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。
　　【实务案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。
　　【案例解析】本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。
　　【案例体会】企业向客户销售商品并负责运输是实务中非常常见的安排。在原收入准则下，未要求评估运输是否构成一项单独的服务，企业确认商品销售收入的时点无论是发生在运输之前还是之后，均会将运输作为企业为销售商品而发生的活动并将其计入销售费用。
　　在新收入准则下，对于履约义务的识别提供了更多的指引，在该案例中，进一步明确了企业销售商品并负责运输时，运输是否作为一项单独的履约义务的判断依据。如果运输服务是一项单独的履约义务，企业应该单独确认这部分收入，同时还需要考虑运输服务收入应该按照总额还是净额确认。和原收入准则相比，如果在新收入准则下，运输被识别为一项单独的履约义务，则对企业的收入构成、确认时间等均会产生影响。
　　
　　六、保荐服务的收入确认案例 
　　【核算要点】在原收入准则下，企业提供服务通常在服务期间内按照完工百分比法确认收入。在新收入准则下，无论销售商品还是提供服务，均需首先判断是否满足在某一时段内确认收入的条件；如不满足，在控制权转移的时点确认收入。
　　【实务案例】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付50%保荐费，其余40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无需返还。如果因乙公司或其他方原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请未被受理），甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。
　　根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少10年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。
　　要求：该服务收费是否满足某一时段确认收入的条件？
　　【案例解析】该服务是否满足某一时段确认收入的条件：
　　条件1：客户能否在企业履约的同时获益？
　　否。因为甲公司如被更换，新任保荐机构需重新执行甲公司已完成的工作，发行人需重新申报，客户并未在甲公司履约的同时取得并消耗其履约所带来的经济利益。
　　条件2：客户能否控制在建商品？
　　否。因为甲公司应结合尽职调查获得的信息进行审慎核查和独立判断，工作底稿归甲公司所有且应独立保存至少10年，在履约过程中，客户并未控制甲公司正在履行的保荐服务。
　　条件3：产出产品是否具有“不可替代用途”且企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（“合格收款权”）？
　　否。原因如下：
　　（1）虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务，该服务具有不可替代用途，但是在合同签订后、IPO申请被受理以及IPO完成后分别支付10%、50%和40%，已支付的款项无需返还；
　　（2）因乙公司或其他方原因终止合同时，甲公司仅能就差旅费等直接费用获得补偿，甲公司没有取得合格收款权。
　　甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
　　结论：甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
　　【案例体会】
　　该案例对于甲公司提供的IPO保荐服务为何不满足在某一时段内确认收入的条件逐一进行分析，其中关于条件3的分析特别值得关注。如果在整个合同期内的任一时点，合同因客户或其他方原因终止，企业有权获得的款项不能补偿其累计至今已履约部分发生的成本和合理利润，例如：该案例所示的里程碑付款安排下，企业仅能获得已经收取的里程碑付款，并就已发生的成本获得补偿，不满足合格收款权的条件。
　　
　　七、药品实验服务的收入确认案例 
　　【实务案例】甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效实验。合同约定，甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。
　　假定该合同仅包含一项履约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业（以下简称“新聘企业”）可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘企业在继续履行剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。
　　要求：该服务收费是否满足某一时段确认收入的条件？
　　【案例解析】本例中，由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给客户，且如果在甲公司履约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验，其他企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，实质上无需重复执行甲公司累计已经完成的工作，这表明客户在甲公司履约的同时取得并消耗其履约所带来的经济利益，满足了条件1：客户能在企业履约的同时获益。
　　结论：甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。
　　【案例体会】本案例对甲公司提供的药品实验服务满足在某一时段内确认收入的条件，特别是条件1，进行了分析，即客户在甲公司履约的同时即能获益。需要特别关注的是，该条件强调客户应当在企业履约的同时即能够取得并消耗其履约所带来的经济利益，企业需要证明其在履约的同时是否以及如何使客户获益，如该案例中所示，甲公司在履约过程中实时向客户提交数据资料，且其他企业可在此基础上继续为客户提供服务，表明客户在甲公司履约的同时已经取得并消耗了相关经济利益。此外，在某一时段内确认收入的三个条件满足其一即可。该案例中，条件1已得到满足，因此未就是否满足条件2和条件3进行分析。
　　
　　八、定制软件开发服务的收入确认案例 
　　【实务案例】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。
　　如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。
　　要求：该服务收费是否满足某一时段确认收入的条件？
　　【案例解析】该服务是否满足某一时段确认收入的条件：
　　条件1：客户能否在企业履约的同时获益？
　　否。因为甲公司如被更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，需重新执行软件定制开发工作，客户并未在甲公司履约的同时取得并消耗其履约所带来的经济利益。
　　条件2：客户能否控制在建商品？
　　否。因为甲公司在客户的办公现场通过其内部系统进行开发，开发过程中形成的程序和代码等存储于客户系统，相关程序和文档的所有权和知识产权也归客户所有，但客户对于在开发过程的代码和程序没有合理用途，不能从中获益，因此，在履约过程中，客户并未控制甲公司正在履行的软件开发服务。
　　条件3：产出产品是否具有“不可替代用途”且企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（“合格收款权”）？
　　否。原因如下：
　　（1）里程碑付款：预付款、里程碑验收和终验阶段的付款比例分别为5%、65%和30%；
　　（2）客户如违约，需支付合同价款10%的违约金。
　　表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。甲公司没有取得合格收款权。
　　结论：该定制软件开发服务属于在某一时点履行的履约义务。
　　【案例体会】该案例对于甲公司提供的定制软件开发服务为何不满足在某一时段内确认收入的条件逐一进行分析，其中关于条件2的分析特别值得关注。在客户的场地履约并不必然表明客户能够控制企业履约过程中的在建商品，这是因为“控制”要求客户能够主导使用并从中获益，如果客户虽然能够主导其使用，但并不能从中获益，表明客户并未控制该在建商品。在新收入准则下，对于服务类业务未必仍然能够在提供服务的期间确认收入。企业需要根据合同条款和相关事实情况进行分析和判断。如果相关业务的收入确认模式发生改变，则可能对企业不同期间的收入规模、利润水平等财务指标产生重大影响。
　　
　　九、基于客户销售额的可变对价案例 
　　【实务案例】甲公司与乙公司签订合同，为其提供电力能源节约设备。甲公司向乙公司仅提供设备购置安装，不参与乙公司电力能源供应的运营和管理，不提供其他服务，但是需要根据法定要求提供质量保证，该合同仅包含一项履约义务。在设备安装完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额为5000万元（等于甲公司对于设备生产安装的实际成本），5000万元固定价款付清后，设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的4年内，乙公司于每年结束后，按电力能源实际节约费用的20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。
　　【案例解析】本例中，该合同的对价金额由两部分组成，即5000万元的固定价格以及在4年内按乙公司电力能源实际节约费用的20%计算的可变对价。对于固定价格，甲公司应当将5000万元直接计入交易价格。对于可变对价，甲公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件（即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额）。
　　为此，甲公司需要根据电力能源节约设备相关合同约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与管理历史情况、建设项目的最佳供电能力等因素，综合分析评估项目在合同约定的未来4年内预计电力能源节约成本，据此确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该可变对价的金额。

第03讲 合同变更与可变对价的判断案例

　　十、合同变更与可变对价的判断案例 
　　【实务案例】甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙公司交付60件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余60件配件的价格降为每件60元，已转让的60件配件与未转让的60件配件可明确区分。假定不考虑亏损合同等其他因素。
　　【案例解析】本例中，由于合同无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排，该价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格做出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。
　　该合同变更未增加可明确区分的商品，甲公司已转让的商品（已转让的60件配件）与未转让的商品（未转让的60件配件）之间可明确区分，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件时，确认收入3600元（60×60）。本案例不涉及亏损合同的相关会计处理分析。
　　【实务案例】2×20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付120件标准配件。甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让，企业综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。合同开始日，甲公司估计将提供300元价格折让。2×20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制权，甲公司确认收入5850元（100×60－300×60/120）。
　　2×20年1月31日，乙公司发现配件存在质量瑕疵，需要返工，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件表示满意。甲公司对存在质量瑕疵配件提供的返工服务是为了保证销售的配件符合既定标准，属于保证类质量保证，不构成单项履约义务，甲公司已根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定对相关的质保义务进行了会计处理。
　　2×20年1月31日，为了维系客户关系，甲公司按以往的习惯做法主动提出对合同中120件配件给予每件3元的价格折让，共计360元，该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达成协议，通过调整剩余60件配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的60件配件的单价调整为94元。
　　【案例解析】本例中，对于配件存在的质量瑕疵，甲公司已进行返工处理，且乙公司对返工后的配件表示满意，甲公司的质保义务已经履行。为维系客户关系，甲公司提供了质保之外的价格折让，并且在合同开始日，根据甲公司以往的习惯，可以预期如果商品不符合合同约定的质量标准，甲公司将给予乙公司一定的价格折让，而后续实际给予的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致的，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。
　　由于并无证据表明甲公司给予的价格折让与某部分履约义务相关，因此甲公司给予的价格折让与整个合同相关，应当分摊至合同中的各项履约义务，其中，已交付的60件配件的履约义务已经完成，其控制权已经转移，因此，甲公司在交易价格发生变动的当期，将价格折让增加额60元（360－300）分摊至已交付的60件配件，冲减当期收入30元（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余60件配件控制权时，相应确认收入。
　　【实务案例】甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务，广告投放时间为2×20年1月1日至6月30日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为60万元。合同中无折扣、折让等金额可变条款，也未约定投放效果标准，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。双方约定，2×20年1月至6月乙公司于每月月底支付10万元。
　　广告投放内容由乙公司决定，对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。2×20年3月31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形：
　　情形一：对后续广告服务打五折处理，即2×20年4月至6月客户于每月月底支付5万元。
　　情形二：增加广告投放时间，即合同期限延长至2×20年8月31日，但合同总价60万元不变，客户于4月至8月每月月底支付6万元。
　　情形三：增加广告投放媒体，即从2×20年4月1日起到2×20年6月30日，甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价60万元和付款情况不变。
　　假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素和相关税费。本案例不涉及亏损合同的相关会计处理分析。
　　【案例解析】
　　本例中，由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于2×20年3月31日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理。
　　对于情形一，甲乙双方批准对合同价格作出变更，合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为15万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额－15万元之和）。
　　对于情形二，甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，甲公司承诺的增加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出、不存在重大修改和定制、高度关联等情况，因此，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，没有新增合同价款，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年8月31日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和）。
　　对于情形三，甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同（两个灯箱）的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和）。
　　
　　十一、主要责任人和代理人的判断 
　　【核算要点】
　　当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理责任人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应按预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。
　　【实务案例】甲公司通过代理商乙公司向最终客户销售A商品，甲公司是主要责任人，乙公司是代理人。根据合同相关约定，甲公司根据乙公司的销量，按每件100元的固定单价和乙公司进行结算，并按该价格向乙公司开具增值税发票。甲公司制定的A商品对最终客户销售时的指导价格为不超过每件120元，乙公司对外销售时可根据当时市场情况和自身销售策略，向最终客户提供一定的折扣。根据历史经验，乙公司向最终客户销售A商品时，收取的价格在每件100元至120元之间，乙公司按照其向最终客户收取的实际价格向最终客户开具增值税发票。
　　乙公司向甲公司支付的价格始终为每件100元。甲公司不知道乙公司向最终客户销售时收取的价格。上述价格均不包含増值税。
　　问题：甲公司应当如何确定销售A商品确认的收入金额？
　　【案例解析】在本案例中，甲公司按照每件100元的固定单价和乙公司进行结算，由于乙公可对最终客户销售A商品时有一定的定价权，甲公司并不知道乙公司向最终客户收取的价款，因此，甲公司应当如何确定销售A商品确认的收入金额，实务中存在不同观点。
　　观点一：甲公司作为主要责任人，应当估计乙公司向最终客户销售A商品收取的对价金额，并以此金额确认收入。
　　甲公司通过乙公司向最终客户销售A商品，在该交易中，甲公司是主要责任人，乙公司是代理人，甲公司的客户是最终客户。根据《企业会计准则第14号一收入）（2017年修订）的相关规定，甲公司应当按照向客户（即最终客户）销售A商品而有权收取的对价总额确认收入，将支付给乙公司的佣金确认为费用。
　　虽然乙公司最终客户销售A商品时的价格存在一定浮动空间，但是甲公司作为主要责任人，应当有能力根据所取得的相关信息合理估计乙公司向最终客户收取的价款。因此，甲公司应当估计乙公司向最终客户销售A商品收取的对价金额，并按照该金额确认收入。
　　观点二：甲公司按照从乙公司收取的固定价格每件100元确认收入。
　　在向最终客户销售A商品的交易中，虽然甲公司是主要责任人，乙公司是代理人，但是乙公司可以在一定程度上决定对最终客户的销售价格，甲公司无法获知该销售价格。如果甲公司必须对乙公司向最终客户销售的价格进行估计，难免过于主观，进而可能影响收入信息的可靠性。在这种情况下，甲公司可直接按照从乙公司收取的价格，即每件100元确认收入。
　　结论：
　　根据（企业会计准则第14号—收入》（2017年修订）的相关规定，甲公司作为主要责任人，应当按照因销售A商品而有权从其客户（即最终用户）收取的对价金额确认收入，同时将支付给乙公司的佣金确认为费用，除非甲公司能够证明，根据相关事实和情况，其可靠估计乙公司对最终客户销售A商品的价格不切实可行。
　　附：新收入会计准则执行中常见问题
　　1.未正确处理质量原因导致的销售扣款
　　根据新收入会计准则及相关规定，企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回或折让的，一般应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回或折让属于资产负债表日后事项的，应当按照资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。年报分析发现，部分上市公司将因销售商品质量不合格而导致的销售扣款确认为营业外支出，未按照准则的规定调减相关期间销售收入。
　　2.未正确核算从供应商收到的返利
　　年报分析发现，个别上市公司根据与供应商签订的合同，将从供应商取得的按照存货采购金额一定比例结算的返利等确认为收入。此情况下企业并未向供应商提供单独的商品或服务，其从供应商取得的采购返利实质为存货购买价款的调整，应冲减存货成本或营业成本。
　　3.对合同负债的重分类调整金额不正确
　　合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
　　根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。年报分析发现，个别上市公司在对首次执行日的资产负债表按照新收入准则进行调整时，直接将原计入预收账款的账面价值重分类为合同负债，而未扣除其中包含的增值税金额。
　　4.已执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）的企业，在首次执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）时，是否需要对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失进行追溯调整？
　　企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的，例如由于收入确认时点不同而新产生的应收账款，或者将已完工未结算项目重分类为合同资产，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。
　　5.企业在执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）时，对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理？
　　按可变对价的相关规定进行会计处理，不再通过财务费用核算。
　　【实务案例】乙公司2020年9月1日销售一批商品，销售价格100000元（不含税价），税率13%，销售条件为2/10、1/20、n/30，假设给予的现金折扣时不考虑增值税。
　　【案例解析】
　　（1）确认销售商品收入时，先确定现金折扣作为可变对价的最佳估计数。假设根据交易对手的一贯情况，确认的最佳估计是2000元（享受最高折扣）。
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　113000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 98000
　　　　　　合同负债——可变对价　　　　　　　　2000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 13000
　　（2）收到货款时，买方在合同约定的10日付款，享受了2%的现金折扣。
　　借：银行存款　　　　　　111000
　　　　合同负债——可变对价　2000
　　　　贷：应收账款　　　　　　113000
　　（3）收到货款时，买方在合同约定的20日付款，享受了1%的现金折扣。
　　借：银行存款　　　　　　112000
　　　　合同负债——可变对价　2000
　　　　贷：应收账款　　　　　　113000
　　　　　　主营业务收入　　　　　1000